处理。
2024年02月08日，证监会发布《监管规则适用指引——会计类第4号》（《会计类第4号》）。文件并非对会计准则的解释，而是针对资本市场具体交易事项如何执行会计准则提供指导性意见，旨在促进会计准则在资本市场的一致有效执行，提高经营主体的会计信息披露质量。
4-1 并表原始权益人合并财务报表层面关于基础设施REITs其他方持有份额的列报
REITs，百度百科解释为：“基础设施领域不动产投资信托基金 Real Estate Investment Trusts（REITs），以发行收益凭证的方式汇集特定多数投资者的资金，由专门投资机构进行基础设施投资经营管理，并将投资综合收益按比例分配给投资者的一种信托基金，具有流动性较高、收益相对稳定、安全性较强等特点。”
问题4-1，主要解决并表原始权益人在合并财务报表层面将基础设施领域不动产投资信托基金（简称“基础设施REITs”）其他方持有的份额列报为负债还是权益的问题。
基础设施 REITs 特征：
1.根据证监会、交易所等相关监管要求，若基础设施REITs产品连续两年未按照相关规定将不低于基金年度可供分配金额的 90%进行收益分配的，相关基金产品将按规定被交易所终止上市。
2.基础设施 REITs 虽然成立时设置了初始期限，但其可通过扩募购入新的基础设施资产延长合同期限。
区分金融负债和权益工具的基本原则，重点在于判断企业是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或者以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当将其分类为金融负债；但是如果满足只在发行方清算时才需结算、或者或有结算条款几乎不具有可能性等条件时，应当将其分类为权益工具。
按照基础设施 REITs的上述两个特征，表面上看，会导致企业存在无法避免交付现金或其他金融资产的合同义务，从而被分类为金融负债。
根据实质重于形式的运用，证监会指出，发行人如果有权选择在交易所终止上市以避免前述规定要求的现金分配义务、可通过扩募购入新的基础设施资产延长合同期限，发行人根据自我议事规则有权决定，则构成企业存在避免交付现金或其他金融资产的合同义务，从而应该分类为权益工具。在合并报表中，并表企业持有基础设施 REITs的权益，已经进行抵消，对于其他方持有权益，应当列报为“少数股东权益”。
4-2 研发服务合同中排他条款的会计处理
研发服务合同中排他条款，指企业为客户提供研发服务后，一定时间内不能为其他公司提供类似研发服务等，属于保障客户权益的一种措施。
如果企业与客户签订排他条款，应该按照收入准则判断是否属于单项履约义务。
证监会认为：
1.若相关排他服务可单独购买、或者是在研发服务提供结束后较长一段时间持续存在且不属于行业惯例的排他条款等情况的，则应将排他条款识别为单项履约义务；
2.若排他性属于研发服务的属性或特有安排，与提供的研发服务密切相关，例如与研发服务履约期限相同、或者是按照行业惯例作出的约定等，则不应将排他条款识别为单项履约义务。
证监会特别指出，排他条款参照附有质量保证条款的销售处理，关于质量保证条款，准则基本规定如下：
对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务进行会计处理；否则，质量保证责任应当按照或有事项的要求进行会计处理。
在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素：
（1）【服务性质保】客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。
（2）【保证性质保】法定要求通常是为了保护客户避免其购买瑕疵或缺陷商品的风险，而并非为客户提供一项单独的质量保证服务，该质量保证不构成单项履约义务。
4-3 外购研发项目的会计处理
企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足一定条件的，才能确认为无形资产。
而对于外购研发项目，是否可以将交易作价资本化处理，主要还是分析是否符合资产概念。基本准则中，资产概念为：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。
证监会从资产概念角度出发，认为：
1.若该外购研发项目用于公司自身研究阶段或尚未达到资本化时点的开发阶段，则公司应将其相关支出予以费用化；
2.处于研究阶段或尚未达到资本化时点的开发阶段，有确凿证据表明可通过将其对外出售等方式，在未来期间很可能给公司带来经济利益流入的，进行资本化处理。
3.对于处于开发阶段外购项目，并且达到资本化条件的，进行资本化处理。
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开发阶段符合资本化五个条件为：①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；②具有完成该无形资产并使用或出售的意图；③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
4-4 销售合同中附最低转售价担保的会计处理
销售合同中附最低转售价担保，是指公司向客户销售商品时，约定当客户向第三方转售商品时售价低于某一约定金额，公司将向客户支付差价（即经担保的最低转售价值）。
证监会指出，对于附最低转售价担保，首先要审慎判断商品控制权是否转移，因为这一条款可能导致企业自身，以及安排关联方依据最低价差回购等情形，可能构成融资交易或其他交易。当然，实务中还可能有其他交易形式，要根据实质重于形式原则进行判断。
假设商品控制权已经转移，符合收入准则收入确认条件的，公司确认收入时应当将其为客户提供的最低转售价担保作为可变对价进行会计处理。
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可变对价处理原则为：
企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。可变对价极可能不会发生转回的，才能计入交易价格。其中，“极可能”发生的概率应远高于“很可能”，但不要求达到“基本确定”。
企业应当将满足上述条件的可变对价的金额，计入收入。每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额，按照会计估计进行未来适用法处理，不得追溯调整。
4-5 权益法下顺流交易产生的未实现内部交易损益以处置或视同处置股权方式实现时的会计处理
1.权益法的理解
①权益法可以理解为按照比例份额的简易合并方法。比如甲公司占乙公司30%表决权份额，对乙公司有重大影响，理解为“30%乙公司”是甲公司全资子公司。
②权益法以长期股权投资代替“30%乙公司”相应份额的资产与负债，以“投资收益”代替“30%乙公司”相应份额的损益。
2.顺流交易权益法的处理
假设甲公司将成本100万元商品作价200万元销售给乙公司，乙公司未对外销售，假设乙公司当期利润为零，在个别报表层面，按照当前权益法的处理规则，甲公司账务处理：
借：投资收益 30万元（200-100）*30%
贷：长期股权投资 30万元
相当于将母公司与“30%乙公司”内部交易损益抵消，同时抵消乙公司资产价值虚增，乙公司资产在权益法合并下，贷方“长期股权投资”映射的是“30%乙公司”资产价值因内部交易虚增的抵消。
3.合并报表对权益法顺流交易的处理
如果甲公司因为有其他子公司需要编制合并报表的，在合并报表层面，权益法的处理是不恰当的，因为就上述顺流交易而言，应该抵消的是甲公司与“30%乙公司”的营业收入与营业成本，而不是抵消“投资收益”，因为“投资收益”是“30%乙公司”各项损益的“压缩文件”。
于是在合并层面，再做一笔调整分录：
借：营业收入 60（200*30%）
贷：营业成本 30（100*30%）
投资收益 30
将个别报表和合并报表分录打包，相当于：
借：营业收入 60（200*30%）
贷：营业成本 30（100*30%）
长期股权投资 30（乙公司资产虚增）
4.以上例，假设甲公司将乙公司30%股权处置。
可以理解为甲公司处置“30%乙公司”全部股权，此时，核销长期股权投资账面价值，确认投资收益。可以理解为原内部交易的资产也随着整个“30%乙公司”处置一并处置掉了。
从整个合并层面看，原来成本100万元商品作价200万元销售给乙公司，其中30%部分，最终已经实现了销售，问题是，原来抵消的收入与成本，要不要恢复的问题，证监会指出：
投资方应作为股权处置损益计入当期投资收益，前期在投资方合并财务报表中予以抵销的未实现内部交易相关收入、成本或资产处置损益等不予恢复。
按照合并报表思路，原来内部交易只能理解为集团内部转移资产存放地点，处置子公司理解为处置子公司资产负债组合，包含原内部交易存货（已经抵消价值虚增）一并处置，处置损益已经体现在“投资收益”中，无须再去恢复原来抵消的内部营业收入与营业成本。
有时候属于视同处置，也比照上述思路处理。比如甲公司继续收购乙公司20%股权，达到控制乙公司，合并层面对原40%股权视同处置，加上20%购买对价计算合并成本。
4-6 合并财务报表层面分类为负债的特殊金融工具相关利息费用的资本化
举例来说，母公司发行债务工具融资，将融资资金作为权益投资投入子公司进行基建。
对于子公司而言，属于自有资金做基建，不符合利息资本化条件；对于母公司而言，也不符合利息资本化条件。
在合并报表层面，母子公司是一个会计主体，满足利息资本化条件，所以证监会指出：前述在子公司报表层面分类为权益工具、在合并财务报表层面分类为金融负债的特殊金融工具产生的借款费用，符合借款费用资本化条件的，应当在合并财务报表层面予以资本化，计入相关资产成本。
4-7 非同一控制下企业合并中被购买方与政府补助相关的递延收益的会计处理
这个问题主要解决企业合并购买法的具体运用问题。非同一控制下购买子公司，可以理解为一并以公允价值购买子公司各项资产与负债以及商誉。
那么，被购买方存在政府补助形成固定资产等，无论对方按照总额法还是净额法核算，并不影响固定资产以及负债的公允价值，因此证监会得出结论：无论被购买方在其自身财务报表中对政府补助采用总额法还是净额法进行会计处理，购买方在购买日所确认的被购买方各项可辨认资产和负债的公允价值应保持一致，确认的合并商誉金额也应一致。
【案例1】假设甲公司收购乙公司控制权，乙公司有一项固定资产，造价1000万元，该项资产取得政府补助500万元，假设乙公司按照总额法核算，尚未计提折旧，乙公司账面固定资产价值1000万元，递延收益500万元。该固定资产单项估值为1200万元。
在企业合并中，购买方不认可乙公司账面价值1000万元，认可其公允价值1200万元。
乙公司账面递延收益在其个别报表中，作为负债列报。但是因为政府补助形成递延收益并没有偿还义务，从概念上来说，不属于负债，在企业合并时，不将递延收益作为负债处理，或者说，递延收益的估值为零。
【案例2】假设甲公司收购乙公司控制权，乙公司有一项固定资产，造价1000万元，该项资产取得政府补助500万元，假设乙公司按照净额法核算，尚未计提折旧。
乙公司将取得政府补助的递延收益500万元与固定资产1000万元冲抵，固定资产余额500万元，递延收益余额为零。该固定资产单项估值为1200万元。
在企业合并中，认可乙公司固定资产公允价值1200万元。
证监会结合负债概念，指出购买方对于被购买方自身的财务报表中因政府补助确认的递延收益，如果相关政府补助款项不存在需要返还的现时义务，则购买方不应将该递延收益单独识别为一项可辨认负债。
这个问题在《企业会计准则实施典型案例集》（财政部企业会计准则实施典型案例编委会编）也有论述，基本结论和证监会结论一致。但是该书进一步指出：
如果政府补助还附带了需在购买日之后满足或持续满足的条件，则应当根据客观情况判断企业在购买日以及未来满足或持续满足所附带条件的可能性，以确定是否存在需要返还政府补助款项的现时义务及其可能性，从而确定是否存在一项可辨认负债并进行相应的确认和计量。
4-8 关于租赁负债相关递延所得税资产的确认
租赁业务可能同时产生递延所得税资产与递延所得税负债。
企业确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。也就是说，在确认递延所得税资产时，要考虑未来经济利益可实现性，才符合资产概念与确认条件。
在具体考虑时，应当考虑未来应纳税所得额而不是会计利润。当未来会计利润较低或没有利润时，由于存在应纳税差异的转回，导致未来有足够应纳税所得额的，应当确认相应的递延所得税资产。
租赁业务一方面确认递延所得税资产（可抵扣差异），另一方面确认相应递延所得税负债（应纳税差异），根据这一特征，证监会明确：即使预计未来期间公司根据相关税法规定确定的应纳税所得额整体为负数，公司也应当考虑预计未来期间转回的使用权资产等所产生的应纳税暂时性差异，确认与租赁负债相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。
来源藺龙文
