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这个系列的解读原本按一个个点写了五篇，在工作调整后一直忙得也顾不上再写了。拖了这么久只弄了个半成品自己也过意不去，今天就抽点时间，把剩下的部分弄弄完吧。
内容很多，时间有限，这次插图和其他能省的就省了，大家多包涵。
2-3 应付客户对价的判断
监管指引原文
企业在向客户转让商品或提供服务的同时，需要向客户支付对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品或服务的除外。
监管实践发现，部分公司对于支付给客户的款项是否应冲减销售收入存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
企业应分析其向客户支付对价的目的，若企业自客户取得了可明确区分的商品或服务，并且能够从主导相关商品或服务的使用中获益，企业通常应将其支付给客户的款项作为向客户购买商品或服务（而非应付客户对价）处理。例如，对于企业基于自身宣传需要支付给超市等客户的推广支出，如果有明确证据表明企业向客户支付对价是为了取得明确可区分的推广服务，并且能够主导推广服务的使用（如主导商品上架区域、堆放位置，以及展示时间、频率、方式等），企业应将其作为从客户购买推广服务处理，按照支付对价中与推广服务公允价值相当的部分确认销售费用，支付对价超过推广服务公允价值的部分冲减销售收入。
情怀解读：
应付客户对价的会计处理，关键是识别出应付客户对价是否构成单项履约义务。监管指引中所述的案例表述为取得了可明确区分的商品或服务，并且能够从主导相关商品或服务的使用中获益，意思是一样的。
在监管指引中所述的案例中，如果客户向企业收到推广服务费，只是一个名义，并没有提供真正的推广服务（如企业无法主导商品上架区域、堆放位置，以及展示时间、频率、方式等），则应付客户对价实质是一个价格折扣，应冲减销售收入。
如果应付客户对价确实是向客户采购形成的（采购构成单项履约义务），则销售和采购则应该分别进行会计处理，应付客户对价不应冲减销售收入。
2-7 授予知识产权许可收入确认时点的判断
监管指引原文
授予知识产权许可不属于在某一时段内履行的履约义务的，应当作为在某一时点履行的履约义务。在客户能够主导使用该知识产权许可并开始从中获利之前，企业不能对该知识产权许可确认收入。
监管实践发现，部分公司对于知识产权许可收入确认时点的判断存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
授予知识产权许可业务中，知识产权许可载体的实物交付，并不必然导致商品控制权的转移。企业应根据合同条款约定，分析客户是否有能力主导知识产权许可的使用，并获得几乎全部的经济利益。例如，企业在向客户（如播放平台）交付影视剧母带时，若双方在合同中对影视剧初始播放时间等进行限制性约定，导致客户尚不能主导母带的使用（如播放该影视剧）以获得经济利益，则企业不应在母带交付时确认影视剧版权许可收入。
情怀解读：
这是一个对收入确认时点判断的问题。根据新收入准则，控制权的转移时点为收入确认时点。在涉及具体问题时，情怀以前也讲过，应按资产负债表观来进行判断。详见以下链接文章的PART5。
就监管指引这个案例来说，企业在向客户（如播放平台）交付影视剧母带时，客户尚不能主导母带的使用（如播放该影视剧）以获得经济利益，说明客户并没有取得这项资产。案例中没有说明，但从经济对等原则来说，企业在交付影视剧母带时也应该没有向客户收取合同价款的权利。在商品交付并没有取得收入相对应的资产（合同资产或应收账款）时，不应确认收入。
2-8 定制化产品相关研发支出的会计处理
监管指引原文
企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则（如存货、无形资产、固定资产等）规范范围且同时满足相关条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产，采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。
监管实践发现，部分公司对定制化产品相关研发支出的会计处理存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
企业与客户签订合同，为客户研发、生产定制化产品。客户向企业提出产品研发需求，企业按照客户需求进行产品设计与研发。产品研发成功后，企业按合同约定采购量为客户生产定制化产品。对于履行前述定制化产品客户合同过程中发生的研发支出，若企业无法控制相关研发成果，如研发成果仅可用于该合同、无法用于其他合同，企业应按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。若综合考虑历史经验、行业惯例、法律法规等因素后，企业有充分证据表明能够控制相关研发成果，并且预期能够带来经济利益流入，企业应按照无形资产准则相关规定将符合条件的研发支出予以资本化。
企业应当建立和完善相关内部控制，合理识别并归集研发费用与合同履约成本，恰当确认计入无形资产的研发支出。
情怀解读：
定制化研发支出的会计处理见下图。
是否满足资本化条件，不是监管指引这次想说明的点，其想说明的是如何区分应计入营业成本和非营业成本的情形。
如果定制化研发成果仅可用于对应的销售合同，说明相关投入专为这一合同而发生，则将其最终计入营业成本显然是合理的。除此之外，应按计入非营业成本处理。
2-9 应收账款预期信用损失的计量
监管指引原文
企业在计量应收账款预期信用损失时，可以信用风险特征为依据，基于历史经验对细分客户群体发生损失情况进行分析判断，从而对客户群体进行恰当分组。在分组基础上，企业可运用简便方法，参照历史损失经验，编制应收账款逾期天数与固定准备率对照表，计算预期信用损失。当应收账款信用风险特征发生变化时，企业应当对应收账款组合进行相应调整。
监管实践发现，部分公司对如何以组合方式计量应收账款预期信用损失存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
当企业采用简便方法以账龄为基础计量应收账款预期信用损失时，企业应充分考虑客户的类型、所处行业、信用风险评级、历史回款情况等信息，判断同一账龄组合中的客户是否具有共同的信用风险特征。若某一客户信用风险特征与组合中其他客户显著不同，或该客户信用风险特征发生显著变化，企业不应继续将应收该客户款项纳入原账龄组合计量预期信用损失。
实务中，因部分客户信用风险发生显著变化，企业与客户协商调整回款方式，如将应收账款转为对客户的股权投资、由客户以非货币性资产偿还等方式收回应收账款。上述回款方式的变化，表明该类客户的信用风险特征与组合中其他客户的信用风险显著不同，企业在计量应收账款预期信用损失时，不应将该类客户继续纳入原组合中。
企业应基于重要性和成本效益原则建立和实施与应收账款相关的内部控制，识别、调整应收账款组合并恰当计量预期信用损失。
情怀解读：
从监管指引来看，其透露出以下几点：
第一、认可了实务中可以以账龄为基础作为简便处理方式计量应收账款预期信用损失，使得新金融工具准则在计量应收账款预期信用损失时，许多企业换汤不换药的做法有了监管依据。
第二、将相同账龄的客户作为账龄组合的前提，是这些客户是否具有共同的信用风险特征。这次监管指引明确了，与客户协商调整回款方式，如将应收账款转为对客户的股权投资、由客户以非货币性资产偿还等方式收回应收账款，表明该类客户的信用风险特征与组合中其他客户的信用风险显著不同，此时企业在计量应收账款预期信用损失时，不应将该类客户继续纳入原组合中。
第三、可以基于重要性和成本效益原则对应收账款信用风险的判断和计提设定相应的财务核算内部控制，也就是说可以抓大放小。换言之，一定金额以下的应收账款，不必纠结于其是否与组合内的其他款项是否具有相同的信用风险特征。
2-10 金融资产管理业务模式中 “ 出售 ” 的判断标准
监管指引原文
企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，对金融资产进行划分。其中，企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。
监管实践发现，部分公司对于上述出售金融资产中的“出售”如何理解存在偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
如果一项金融资产对外“出售”但并未终止确认，意味着企业仍将通过收取该金融资产存续期内合同现金流量的方式实现经济利益，该种业务模式不满足“通过持有并出售金融资产产生整体回报”的情形。因此，金融资产管理业务模式中“出售”，应当是满足会计终止确认条件下的金融资产出售行为。
情怀解读：
在判断企业管理金融资产的业务模式中，针对出售金融资产这一管理模式的，监管指引明确要求，所谓出售应当是满足会计终止确认条件下的金融资产出售行为。
举例来说，如果对商业承兑汇票的贴现和背书均不终止确认的，则即便对这类票据的管理方式是以出售为目的或兼有出售目的的，也不应当以公允价值来计量（公允价值变动计入当期损益或其他综合收益），而应当按摊余成本方式计量。
2-11 业绩承诺期内修订业绩补偿条款的会计处理
监管指引原文
非同一控制下企业合并中，购买方应当将业绩补偿条款产生的或有对价作为合并成本的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本，或有对价公允价值的后续变动计入当期损益。
监管实践发现，部分公司对于在业绩承诺期内交易双方修订业绩补偿条款的会计处理存在分歧。现就该事项的意见如下：
非同一控制下企业合并购买日后的业绩承诺期内，在法律法规允许的前提下，交易双方协商对业绩补偿的金额、支付时间、支付方式等进行修订，且已就该事项严格履行了股东大会等必要内部决策流程。这种情况下，购买方应将业绩补偿条款修订导致的或有对价公允价值变动计入当期损益。
情怀解读：
这个问题，情怀稍微展开一点说说。
前段时间有人问我，有关合并对价看了两个规定之后有点模糊，感觉是否有矛盾。
第一是企业合并准则第十六条中规定：
企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后 12 个月内对确认的暂时价值进行调整的，视为在购买日确认和计量。
第二是监管指引会计类第1号中提到的：
或有对价公允价值的变化即使发生在购买日后12个月内，也不属于计量期间的调整事项，不应对购买日合并成本及商誉的金额进行调整。
趁这个机会，情怀再谈谈这个问题。
如果是因为对合并日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项，由此合并对价需要进一步的调整，这类为合并日的期后调整事项，需要对合并日原有的会计估计进行变更，适用企业合并准则第十六条中的规定。
或有对价在期后公允价值的变化，不属于合并日已经存在的情况引起，而是合并日的期后非调整事项，故不应再对合并成本及商誉的金额进行调整。
再回到监管指引第2号这个点。
交易双方协商对业绩补偿的金额、支付时间、支付方式等进行修订，是合并日之后发生的，故由此导致的或有对价公允价值变动应计入当期损益，而不应再调整买日合并成本及商誉。
2-12 一揽子交易分步实现非同一控制下企业合并的会计处理
监管指引原文
非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照企业会计准则的规定计算确定合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本。
监管实践发现，部分公司对于一揽子交易分步实现非同一控制下企业合并时相关投资应如何进行会计处理存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
购买方以一揽子交易方式分步取得对被投资单位的控制权，双方协议约定，若购买方最终未取得控制权，一揽子交易将整体撤销，并返还购买方已支付价款。这种情况下，购买方应按照相关规定恰当确定购买日和企业合并成本，在取得控制权时确认长期股权投资，取得控制权之前已支付的款项应作为预付投资款项处理。
情怀解读：
以一揽子交易方式分步取得对被投资单位的控制权的，考虑到购买方最终未取得控制权一揽子交易将整体撤销，并返还购买方已支付价款，所以分步交易前几步在取得控制权之前支付款项时，交易尚未完成，已支付的款项更符合交易预付款项性质，而不应简单地按已经取得的股权比例作为依据按金融资产或按长期股权投资-权益法进行处理。
2-13 购买少数股东权益后商誉减值的会计处理
监管指引原文
企业在对与商誉相关的资产组进行减值测试时，应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定包含商誉的资产组是否发生减值。
监管实践发现，部分公司对购买少数股东权益后应当如何进行商誉减值测试存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
合并报表中反映的商誉，是企业取得子公司控制权时按其持股比例确定的商誉，不包括子公司少数股东权益对应的商誉。
收购少数股东权益属于权益性交易，未形成新的企业合并，合并报表中反映的商誉仍然为前期取得控制权时按当时的持股比例计算的金额。企业在进行商誉减值测试时，应先将合并报表中的商誉按照前期取得控制权时的持股比例恢复为全部商誉（即 100%股权对应的商誉），并调整商誉相关资产组的账面价值，再比较调整后的资产组账面价值与其可收回金额，以确定包含商誉的资产组是否发生减值。若商誉发生减值，企业应按前期取得控制权时的持股比例计算确定归属于母公司的商誉减值损失。
情怀解读：
CAS在合并日采用的是不完全商誉法，商誉仅确认归属于母公司部分（假设收购比例为60%），少数股东权益（40%）中不包含商誉，所以合并报表对商誉进行减值时，仅需要对归属于母公司的部分（60%）进行减值处理，购买少数股东权益（假设购买了20%，收购后的持股比例为80%）并不会改变商誉对应的合并方前期取得控制权时的持股比例（仍是60%）。
2-14 与递延所得税适用税率相关的非经常性损益认定
监管指引原文
根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第 1 号——非经常性损益》规定，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用者对公司经营业绩和盈利能力作出正常判断的各项交易和事项产生的损益。其中，根据税收、会计等法律法规的要求对当期损益进行一次性调整对当期损益的影响，通常属于非经常性损益。
监管实践发现，部分公司对于因高新技术企业认定变化，导致适用所得税税率变动而重新计量所确认的递延所得税形成对损益的一次性调整，能否计入非经常性损益，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
公司应分析高新技术企业认定变化的原因。因国家高新技术企业认定相关政策调整导致企业资质认定发生变化的，公司对当期损益进行的一次性调整应当计入非经常性损益；因公司生产经营情况变化导致其资质认定发生变化的，公司对损益进行的一次性调整应当计入经常性损益。
情怀解读：
对于经常性损益和非经常性损益的区分，不能简单地按是否性质特殊、是否偶发进行判断，还需要进一步分析引发这个事项的原因，是企业生产经营的结果导致的，还是企业不可控的其他原因导致的。
具体到案例来说，国家高新技术企业认定相关政策调整，是企业不可控的外部原因，同时符合性质特殊和偶发的条件，由此导致的相关损益，应作为非经常性损益。
比如是研发费用投入不足等原因，导致企业不再符合国家高新技术企业认定标准，从而丧失了国家高新技术企业税收优惠，这是企业生产经营导致的结果，反映出公司的收益管理能力，计入经营性损益可以对帮助报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出更准确的判断。商誉减值损失通常要求也计入经常性损益，也是这个道理。
