审计准则角度，2017年修订以后已不再区分“标准审计报告”和“非标准审计报告”，所以“非标”不再是审计准则用语，而是一个约定俗成的叫法或监管概念。《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号——非标准审计意见及其涉及事项的处理》（证监会公告〔2018〕7号）指出，本规定所称非标准审计意见是指注册会计师对财务报表发表的非无保留意见或带有解释性说明的无保留意见。
一、非标意见的类型
根据编报规则第14号，非无保留意见，是指保留意见、否定意见或无法表示意见；带有解释性说明的无保留意见，是指带有强调事项段、持续经营重大不确定性段落的无保留意见或者其他信息段落中包含其他信息未更正重大错报说明的无保留意见。
根据上述监管规定和审计准则（主要涉及CSA 1501、CSA 1502、CSA1503、CSA 4、CSA 1521），财务报表审计意见类型可进行图1所示的区分。
图1：财务报表审计意见类型
二、上市公司非无保留意见出具情况
沪深交易所交易的上市公司（即主板公司、中小板公司、创业板公司，包括除A+H股公司以外其他在境内外同时上市的公司）自2018年1月1日起开始实施新审计报告准则，即2017年报审计开始适用。
截止2019年4月30日，共有3,622家上市公司披露了2018年年度报告，其中2019年1-4月新上市的公司43家。另外有5家“*ST公司”（*ST毅达、*ST华泽、*ST新亿、*ST东南、*ST长生）未按期披露年报。
3,622份审计报告中，非标意见219家，其中带持续经营相关重大不确定性事项段的无保留意见57家、带强调事项段的无保留意见42家、保留意见82家、无法表示意见38家。近三年非标意见类型及数量如表1所示。
表1：2016年-2018年审计意见类型分布
财务报表审计意见类型
2016年报
2017年报
2018年报
标准审计报告（标准无保留意见）
3,031
3,398
3,403
带持续经营相关重大不确定性事项段的无保留意见
40注
36
57
带强调事项段的无保留意见
75-40
35
42
保留意见
20
36
82
否定意见
0
0
0
无法表示意见
10
17
38
非标准审计意见
105
124
219
合计
3,
3,522
3,622
非标审计意见占比（By 丰言丰语）
3.35%
3.52%
6.05%
注：2016年报审计尚未开始全面实施新审计报告准则，“带持续经营相关重大不确定性事项段的无保留意见”数据系作者根据2016年报“带强调事项段的无保留意见”分析得出。原始数据来源于WIND。
可以看出，2018年报审计非标意见类型大幅度增加，尤其是保留意见和无法表示意见数量分别增加了128%和124%。
另外，2000年以后，我国上市公司年度财务报表的审计意见类型未出现过否定意见。
三、事务所非无保留意见出具情况
1. 非标意见数量和比例
对2018年报出具非标意见的事务所有34家，其中非标意见数量超过9家（含）的有8家（详见表2），这8家事务所出具了全部非标意见报告的58%，出具了全部上市公司审计报告的52%。
表2：出具非标意见数量较多的事务所
序号
审计机构
非标意见数量
上市公司客户数量
非标比例
1
立信
26
569
4.57%
2
天健
22
403
5.46%
3
大华
18
240
7.50%
4
瑞华
17
315
5.40%
5
大信
14
146
9.59%
6
中兴财光华
12
41
29.27%
7
亚太(集团)
9
30
30.00%
8
中审众环
9
129
6.98%
另外，普华永道中天出具了3份带持续经营相关重大不确定性事项段的无保留意见。
34家出具非标意见的事务所中，非标意见比例超过10%的有10家（详见表3），这8家事务所出具了全部非标意见报告的23%，出具了全部审计报告的6.6%。
表3：出具非标意见比例较高的事务所
序号
审计机构
非标意见数量
上市公司客户数量
非标比例
1
亚太(集团)
9
30
30.00%
2
中兴财光华
12
41
29.27%
3
利安达
6
21
28.57%
4
中审亚太
2
8
25.00%
5
中审华
6
32
18.75%
6
江苏苏亚金诚
4
23
17.39%
7
立信中联
2
12
16.67%
8
中准
3
20
15.00%
9
北京兴华
4
34
11.76%
10
北京永拓
2
19
10.53%
2. 保留意见和无法表示意见
27家事务所出具了82份保留意见的审计报告，出具超过5份保留意见的事务所有3家，这3家出具了35%的保留意见。21家事务所出具了38份无法表示意见的审计报告，出具超过3份无法表示意见的事务所有4家，这3家出具了39%的无法表示意见。
表4：出具保留意见数量较多的事务所
序号
审计机构
保留意见
比例
1
立信
13
15.85%
2
天健
11
13.41%
3
大华
5
6.10%
表5：出具无法表示意见数量较多的事务所
序号
审计机构
无法表示意见
比例
1
大信
5
13.16%
2
大华
4
10.53%
3
立信
3
7.89%
4
利安达
3
7.89%
3. 各事务所非标意见类型分布
序号
项目
非标意见数量
比例
1
立信
26
11.87%
保留意见
13
持续经营相关重大不确定性
5
带强调事项段的无保留意见
5
无法表示意见
3
2
天健
22
10.05%
保留意见
11
持续经营相关重大不确定性
3
带强调事项段的无保留意见
7
无法表示意见
1
3
大华
18
8.22%
保留意见
5
持续经营相关重大不确定性
6
带强调事项段的无保留意见
3
4
瑞华
17
7.76%
保留意见
4
持续经营相关重大不确定性
10
带强调事项段的无保留意见
1
无法表示意见
2
无法表示意见
5
大信
14
6.39%
保留意见
4
持续经营相关重大不确定性
3
带强调事项段的无保留意见
2
6
中兴财光华
12
5.48%
保留意见
3
持续经营相关重大不确定性
6
带强调事项段的无保留意见
3
7
亚太(集团)
9
4.11%
保留意见
4
持续经营相关重大不确定性
1
带强调事项段的无保留意见
2
无法表示意见
2
8
中审众环
9
4.11%
保留意见
1
持续经营相关重大不确定性
3
带强调事项段的无保留意见
4
无法表示意见
1
9
致同
8
3.65%
保留意见
4
持续经营相关重大不确定性
2
无法表示意见
2
无法表示意见
10
广东正中珠江
6
2.74%
保留意见
3
持续经营相关重大不确定性
1
带强调事项段的无保留意见
1
11
利安达
6
2.74%
保留意见
2
持续经营相关重大不确定性
1
无法表示意见
3
无法表示意见
12
信永中和
6
2.74%
保留意见
3
持续经营相关重大不确定性
1
带强调事项段的无保留意见
1
无法表示意见
1
13
中审华
6
2.74%
保留意见
4
无法表示意见
2
14
华普天健
5
2.28%
保留意见
1
持续经营相关重大不确定性
1
带强调事项段的无保留意见
1
无法表示意见
2
15
中汇
5
2.28%
保留意见
3
持续经营相关重大不确定性
2
16
北京兴华
4
1.83%
保留意见
1
持续经营相关重大不确定性
2
无法表示意见
1
17
江苏苏亚金诚
4
1.83%
保留意见
1
带强调事项段的无保留意见
3
18
福建华兴
3
1.37%
保留意见
1
带强调事项段的无保留意见
1
无法表示意见
1
19
江苏公证天业
3
1.37%
保留意见
3
20
普华永道中天
3
1.37%
持续经营相关重大不确定性
3
21
天职国际
3
1.37%
持续经营相关重大不确定性
1
带强调事项段的无保留意见
2
22
希格玛
3
1.37%
持续经营相关重大不确定性
1
带强调事项段的无保留意见
1
无法表示意见
1
23
中勤万信
3
1.37%
保留意见
1
24
中喜
3
1.37%
保留意见
1
无法表示意见
2
持续经营相关重大不确定性
2
25
中兴华
3
1.37%
带强调事项段的无保留意见
3
26
中准
3
1.37%
保留意见
1
持续经营相关重大不确定性
1
无法表示意见
1
27
北京永拓
2
0.91%
持续经营相关重大不确定性
1
无法表示意见
1
28
立信中联
2
0.91%
保留意见
1
持续经营相关重大不确定性
1
29
山东和信
2
0.91%
保留意见
1
带强调事项段的无保留意见
1
30
上会
2
0.91%
保留意见
2
31
四川华信(集团)
2
0.91%
带强调事项段的无保留意见
1
无法表示意见
1
32
天衡
2
0.91%
保留意见
2
33
中审亚太
2
0.91%
保留意见
2
34
众华
1
0.46%
无法表示意见
1
需要说明的是，以上分析仅为个人对准则的技术探讨，不代表任何机构或个人意见、建议或最终结论，任何人不应依据本文所述内容采取或不采取任何行动。
