根据《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号——非标准审计意见及其涉及事项的处理（年修订》，非标准审计意见是指注册会计师对财务报表发表的非无保留意见或带有解释性说明的无保留意见。非无保留意见，是指保留意见、否定意见或无法表示意见；带有解释性说明的无保留意见，是指带有强调事项段、持续经营重大不确定性段落的无保留意见或者其他信息段落中包含其他信息未更正重大错报说明的无保留意见。
《监管规则适用指引——审计类第1号》指出，注册会计师应当审慎评价相关事项对财务报表的影响是否具有广泛性，如无明显相反证据，以下情形表明相关事项对财务报表的影响具有广泛性：包括存在多个无法获取充分、适当审计证据的重大事项；单个事项对财务报表的主要组成部分形成较大影响；可能影响退市指标、风险警示指标、盈亏性质变化、持续经营等。
一、上市公司非无保留意见出具情况
截止2021年4月30日，共有上市公司4,301家，其中4,260家披露了年年度审计报告。除2021年1-4月新上市的公司158家及尚未披露的3家上市公司外，截止年12月31日已上市且截止2021年4月30日已披露年年报的上市公司共有4,143家【截止年12月31日共有上市公司4,154家，其中8家于2021年1-4月退市，3家未披露年报】。
4,143份审计报告中，非标意见249家，其中带持续经营重大不确定性段落的无保留意见60家、带强调事项段的无保留意见47家、保留意见110家、无法表示意见32家。近三年非标意见类型及数量如表1所示。
财务报表审计意见类型
2018年报
2019年报
年报
标准审计报告（标准无保留意见）
3,359
3,502
3,894
带持续经营重大不确定性段落的无保留意见
58
61
60
带强调事项段的无保留意见
43
38
47
保留意见
82
124
110
否定意见
0
0
0
无法表示意见
40
45
32
非标准审计意见
223
268
249
合计
3,582
3,770
4,143
非标审计意见占比（By 丰言丰语）
6.23%
7.11%
6.01%
注：根据WIND数据整理。分析的总体为截止20可以看出，年审计非标意见有所下降，尤其是无法表示意见数量下降了28.89%。这可能与《监管规则适用指引——审计类第1号》要求注册会计师在审计报告和非标准审计意见专项说明中充分披露应获取何种审计证据方可解决“受限”有关。值得一提的是，我国上市公司年报的审计意见类型为否定意见的情形共出现了5家/次，包括:ST渝太白（000515，已于2009年终止上市）的1997年报（重庆会计师事务所）、ST红光实业（600083）的1998年报（四川君和）、商业网点（600833）的1999年报（上海众华）和2000年报（上海众华沪银），以及*ST富控（600634）2019年报（中审亚太）。其中*ST富控后续对财务数据进行了更正，会计师事务所于年11月23日出具了无法表示意见的审计报告。二、事务所非无保留意见出具情况
1. 非标意见数量和比例
对年报出具非标意见的事务所有38家，其中非标意见数量超过10家的有8家（详见表2），这8家事务所出具了全部非标意见报告的61%，出具了全部上市公司审计报告的49%。表2：出具非标意见数量较多的事务所序号审计机构非标意见数量上市公司客户数量年非标比例2019年非标比例1中兴财光华296942%33%2天健245025%4%3立信225594%6%4亚太(集团)184937%49%5大华173705%9%6大信161799%9%7中审众环131747%9%8中兴华137916%13%另外，普华永道中天出具了2份保留意见和1份无法表示意见，占其全部上市公司审计报告的3%；安永华明出具了1份带持续经营重大不确定性段落的无保留意见，占其全部上市公司审计报告的1%。38家出具非标意见的事务所中，非标意见比例超过10%的有17家（详见表3），这16家事务所出具了全部非标意见报告的40.30%，出具了全部审计报告的14.40%。表3：出具非标意见比例较高的事务所序号审计机构非标意见数量上市公司客户数量年非标比例2019年非标比例1深圳堂堂11100%N/A2尤尼泰振青11100%N/A3中兴财光华296942%32.73%4亚太(集团)184937%48.84%5立信中联82928%23.53%6中审亚太72627%16.67%7北京兴华62326%16.67%8广东司农1520%N/A9利安达42317%26.09%10苏亚金诚53017%15.38%11中兴华137916%13.24%12永拓43113%12.50%13上会53913%5.26%14四川华信(集团)53913%5.88%15中喜53913%20.00%16中准21911%10.53%17中勤万信33010%14.71%2. 保留意见和无法表示意见31家事务所出具了110份保留意见的审计报告，出具超过5份保留意见的事务所有9家，这9家出具了67%的保留意见。19家事务所出具了32份无法表示意见的审计报告，出具超过3份无法表示意见的事务所有3家，这3家出具了41%的无法表示意见。表4：出具保留意见数量较多的事务所序号审计机构保留意见年占比2019年占比1中兴财光华1513.64%5.65%2天健1412.73%8.87%3立信109.09%14.52%4大华87.27%6.45%5亚太(集团)76.36%9.68%6中兴华54.55%6.45%7大信54.55%1.61%8信永中和54.55%5.65%9北京兴华54.55%1.61%表5：出具无法表示意见数量较多的事务所序号审计机构无法表示意见年占比2019年占比1亚太(集团)618.75%8.89%2中兴华412.50%2.22%3大信39.38%11.11%3. 各事务所非标意见类型分布序号项目年年非标意见数量占比2019年非标意见数量1中兴财光华2911.65%18保留意见15带持续经营重大不确定性段落的无保留意见9带强调事项段的无保留意见4无法表示意见12天健249.64%19保留意见14带持续经营重大不确定性段落的无保留意见1带强调事项段的无保留意见93立信228.84%31保留意见10带持续经营重大不确定性段落的无保留意见6带强调事项段的无保留意见4无法表示意见24亚太(集团)187.23%21保留意见7带持续经营重大不确定性段落的无保留意见3带强调事项段的无保留意见2无法表示意见65大华176.83%28保留意见8带持续经营重大不确定性段落的无保留意见5带强调事项段的无保留意见46大信166.43%14保留意见5带持续经营重大不确定性段落的无保留意见7带强调事项段的无保留意见1无法表示意见37中兴华135.22%9保留意见5带持续经营重大不确定性段落的无保留意见1带强调事项段的无保留意见3无法表示意见48中审众环135.22%14保留意见4带持续经营重大不确定性段落的无保留意见7带强调事项段的无保留意见1无法表示意见19信永中和93.61%12保留意见5带持续经营重大不确定性段落的无保留意见3无法表示意见110立信中联83.21%4保留意见2带持续经营重大不确定性段落的无保留意见4带强调事项段的无保留意见1无法表示意见111中审亚太72.81%2保留意见2带持续经营重大不确定性段落的无保留意见1带强调事项段的无保留意见2无法表示意见212北京兴华62.41%4保留意见5带持续经营重大不确定性段落的无保留意见113中喜52.01%8保留意见2带强调事项段的无保留意见1无法表示意见214上会52.01%2保留意见2带持续经营重大不确定性段落的无保留意见2带强调事项段的无保留意见115四川华信(集团)52.01%2保留意见2带持续经营重大不确定性段落的无保留意见1带强调事项段的无保留意见216苏亚金诚52.01%4保留意见1带持续经营重大不确定性段落的无保留意见1带强调事项段的无保留意见2无法表示意见117利安达41.61%6保留意见3带持续经营重大不确定性段落的无保留意见118和信41.61%6保留意见2带强调事项段的无保留意见219永拓41.61%4保留意见2带持续经营重大不确定性段落的无保留意见1带强调事项段的无保留意见120普华永道中天31.20%4保留意见2无法表示意见121众华31.20%1保留意见2无法表示意见122中勤万信31.20%5保留意见1带持续经营重大不确定性段落的无保留意见1带强调事项段的无保留意见123华兴31.20%4带持续经营重大不确定性段落的无保留意见1带强调事项段的无保留意见1无法表示意见124中汇20.80%3保留意见1无法表示意见125中审华20.80%6保留意见1无法表示意见126中天运20.80%5保留意见1无法表示意见127天衡20.80%2保留意见1带强调事项段的无保留意见128容诚20.80%3带强调事项段的无保留意见1无法表示意见129致同20.80%9带强调事项段的无保留意见1无法表示意见130天职国际20.80%4带持续经营重大不确定性段落的无保留意见1带强调事项段的无保留意见131中准20.80%2带持续经营重大不确定性段落的无保留意见232公证天业10.40%4保留意见133深圳堂堂10.40%#N/A保留意见134希格玛10.40%0保留意见135尤尼泰振青10.40%#N/A保留意见136中证天通10.40%0保留意见137安永华明10.40%3带持续经营重大不确定性段落的无保留意见138广东司农10.40%#N/A带强调事项段的无保留意见1合 计249100.00%1. 带持续经营重大不确定性段落的无保留意见
4,143份审计报告中，带持续经营重大不确定性段落的无保留意见60家。另外，保留意见并附加与持续经营相关的重大不确定性的有29家，无法表示意见并附加与持续经营相关的重大不确定性的有3家，强调事项为持续经营重大不确定性的2家，涉及“与持续经营相关的重大不确定性”的非标意见总数为93家，占比37.35%（上年39.70%），如表7所示。此外，还有1家强调事项为子公司持续经营重大不确定性。表7：涉及“与持续经营相关的重大不确定性”的数量“与持续经营相关的重大不确定性”2018年报2019年报年报与持续经营相关的重大不确定性5861+160+2注保留意见+与持续经营相关的重大不确定性294329无法表示意见+与持续经营相关的重大不确定性313合计9010694非标意见总数223268249“与持续经营相关的重大不确定性”占比（By 丰言丰语）40.36%39.55%37.75%注：强调事项段涉及持续经营重大不确定性的有2家。另外，虽然不涉及“与持续经营相关的重大不确定性”段落，保留事项中涉及持续经营问题的有10家，无法表示意见事项中涉及持续经营问题的有20家，由此，全部249家非标意见中，涉及持续经营的共有124家，占比49.80%（上年53.36%）。2. 带强调事项段的无保留意见
4,143份审计报告中，带强调事项段的无保留意见47家。另外，带持续经营重大不确定性段落的无保留意见并附加强调事项段的有13家，保留意见并附加强调事项段的有24家，无法表示意见并附加强调事项段的有1家，非标意见中涉及强调事项段的共有85家，占比34.14%（上年33.96%），如表8所示。表8：涉及“强调事项段”的数量强调事项段2018年报2019年报年报带强调事项段的无保留意见433847持续经营重大不确定性+强调事项段71313保留意见+强调事项段223424无法表示意见+强调事项段161合计739185非标意见总数223268249“强调事项”占比（By 丰言丰语）32.74%33.96%34.14%3. 保留意见
4,143份审计报告中，保留意见110家（上年124家）。另外，保留意见并附加与持续经营相关的重大不确定性的有29家，保留意见并附加强调事项段的有24家。4. 无法表示意见
4,143份审计报告中，无法表示意见32家（上年45家）。另外，无法表示意见并附加与持续经营相关的重大不确定性的有3家，无法表示意见并附加强调事项段的共有1家。5. 非标意见涉及的其他事项
249份非标意见中，涉及其他事项段的有3份（上年4份）。其中2家其他事项为“上年报表经他所审计”；1家其他事项为：境外子公司由境外会计师事务所审计并出具带强调事项段的无保留意见。需要说明的是，以上分析仅为个人对准则的技术探讨，不代表任何机构或个人意见、建议或最终结论，任何人不应依据本文所述内容采取或不采取任何行动。登录注册会计师行业法律法规库，专题《上市公司年报审计非标意见分析》查看更多作者：刘丰收（中国注册会计师，全国会计领军人才）
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