审计意见作为洞察上市公司财务状况的一面镜子，对监管机构、投资者都有着重要的参考意义。当注册会计师发现上市公司的某些数据或行为出现异常，其通常通过发表非标准审计意见的方式来表达自己的意见，而不同类型的非标准审计意见反映出财务问题的严重程度也存在差别，带来的影响和法律责任亦不尽相同。本文将探讨当前中国大陆非标准审计意见的相关法律问题，包括非标准审计意见的类型及性质，近年上市公司被出具非标准审计意见概况，被出具非标准审计意见公司的披露要求，专项说明要求以及被出具非标准审计意见的后果。
一、非标准审计意见的类型及性质
（一）概述在审计意见中，非标准审计意见是相对于无保留意见的概念。根据《公开发行证券的公司并实现公允反映时，在审计报告中出具的审计意见。非标准审计意见则分为带有解释性说明的无保留意见和非无保留意见。带有解释性说明的无保留意见指注册会计师对财务报表发表的带有强调事项段、持续经营重大不确定性段落的无保留意见，或者其他信息段落中包括其他信息未更正重大错报说明的无保留意见。非无保留意见则包括保留意见、否定意见和无法表示意见三种。
（二）带有解释性说明的无保留意见带有解释性说明的无保留意见指注册会计师对财务报表发表的带有强调事项段、持续经营重大不确定性段落的无保留意见，或者其他信息段落中包括其他信息未更正重大错报说明的无保留意见。其中，强调事项段，主要列示审计报告中提及的已经在财务报表中正确列报的部分，因为该部分能有助于报表使用者更好的掌握公司概况，能够使报表使用者注意到现阶段被审计单位的一些特殊情况或迹象，所以应单独列示，具有强调作用；与持续经营相关的重大不确定性单独部分，主要记录注册会计师在审计过程中发现的影响被审计单位持续经营能力的事项，准则特别设定了这样的一个单独区域方便使用者进行查找和阅读。
（三）非无保留意见根据《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》规定，注册会计师在出具非无保留意见时，会参照以下维度分别出具保留意见、否定意见或无法表示意见。
上述判断标准中，“重大错报”是指财务报表中某项目的金额、分类或列报与按照适用的会计准则编制的金额、分类或列报之间的差异。这种偏差通常情况下可能是由于错误或舞弊造成的。
常见的无法获取充分、适当审计证据的情形包括：未能对存货实施监盘程序；未能对应收账款实施函证程序；未能获取被审计单位被投资企业的财务报表；以及被审计单位内部控制存在严重缺陷等。
常见的对财务报表的影响具有广泛性的情形主要包括以下几种：影响财务报表账目或项目的多个方面；虽然只影响某些财务会计项目，但其是或可能是财务报表的重要组成部分；当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。
二、近年上市公司被出具非标准审计意见概况
根据中国注册会计师协会官方网站上发布的统计数据，截至2023年4月19日，44家会计师事务所共为2042家上市公司出具了财务报表审计报告，其中，沪市主板757家，深市主板624家，创业板392家，科创板家，北交所71家。从审计报告意见类型看，2040家被出具了无保留意见审计报告（其中6家被出具带强调事项段的无保留意见，7家被出具带持续经营事项段的无保留意见），1家被出具了保留意见审计报告，1家被出具了无法表示意见审计报告1。综上，2023年共计已有15家上市公司被出具非标准审计报告。
其中，天健会计师事务所出于对浙江聚力文化发展股份有限公司与北京腾讯文化传媒有限公司的重大诉讼纠纷未决的考虑（聚力最高可能承担26,413.05万本金及违约金的偿付责任），对聚力出具了保留意见的审计报告2。
中审亚太会计师事务所为吉艾科技集团股份公司（*ST吉艾）出具了无法表示意见的审计报告，理由如下：1、持续经营——吉艾科技公司出现资金流动性困难，到期债务无法偿还，财务状况持续恶化，以上表明公司持续经营能力存在重大不确定性；2、审计受限——在审计过程中，未能对部分不良资产投资、债权投资、股权投资及借款实施必要的审计程序3。
由此可见，大多数上市公司都被出具的是标准无保留意见的审计报告，但非标准审计报告对投资者和监管机
三、被出具非标准审计意见公司的披露要求
（一）提交交易所的披露文件要求根据《第14号编报规则》的规定，上市公司财务会计报告被注册会计师出具非标准审计意见的，公司在报送定期报告的同时应当向交易所提交下列文件：
1、董事会针对该审计意见涉及事项所做的符合第14号编报规则要求的专项说明，审议此专项说明的董事会决议以及决议所依据的材料；
2、独立董事对审计意见涉及事项的意见
3、监事会对董事会有关说明的意见和相关的决议；
4、负责审计的会计师事务所及注册会计师出具的符合第14号编报规则要求的专项说明；
5、中国证监会和交易所要求的其他文件。
（二）定期报告中的披露要求1、沪主板根据《上海证券交易所上市公司自律监管指南第六号——定期报告》规定，财务会计报告被审计机构出具非标准审计意见的，上市公司应当向上海证券交易所提交并披露《第14号编报规则》要求的相关文件。其中，审计机构专项说明需要按照非标准审计意见的不同类型，遵守上述规则的要求。
财务会计报告被审计机构出具无法表示意见或否定意见的，上市公司自披露年报之日起，至所涉及事项解决或次年半年报披露之日止，需要就公司近期经营状况及所涉及事项的解决情况持续履行信息披露义务。
2、深主板根据《深圳证券交易所上市公司自律监管指南第1号——业务办理》规定，上市公司的财务会计报告被会计师事务所出具非标准审计意见的，应当按照《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号—年度报告的内容与格式》、《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第3号—半年度报告的内容与格式》以及《股票上市规则》的相关规定履行信息披露和文件报送义务。
公司如存在已披露最近一期财务会计报告被会计师事务所出具非标准审计意见，且相关审计意见所涉事项在前次定期报告披露时尚未解决的，应当在当期定期报告中说明对相关事项的解决情况。
会计师事务所对上市公司出具非标准审计意见涉及收入确认的，应当充分核查并在审计报告中说明非标准审计意见涉及的收入具体金额，出具无法表示意见的除外。
3、创业板根据《深圳证券交易所创业板上市公司自律监管指南第1号——业务办理》规定，上市公司前期财务报告被注册会计师出具非标准审计意见，且相关审计意见所涉事项在披露最近一期定期报告时尚未解决的，应当在本次定期报告“重要事项”中说明对相关事项的解决进展情况。
上市公司财务报告被注册会计师出具非标准审计意见的，应当按照《第14号编报规则》以及《创业板上市规则》的规定向本所提交相关文件，同时在定期报告“重要事项”中披露董事会、监事会、独立董事对非标准审计意见的说明。
四、非标准审计意见专项说明要求（《第14号编报规则》）
（一）董事会针对审计意见涉及相关事项的专项说明1、当被出具否定意见或无法表示意见时，董事会专项说明的内容须包括：否定意见或无法表示意见涉及事项的详细情况；相关事项对公司财务报表的影响金额；如确认影响金额不可行，应详细说明不可行的原因；公司董事会、独立董事和监事会对该事项的意见；消除相关事项及其影响的具体措施、预期消除影响的可能性及时间。
2、当被出具保留意见时，董事会专项说明的内容须包括：保留意见涉及事项的详细情况；相关事项对公司财务报表的影响金额；如确认影响金额不可行，应详细说明不可行的原因；公司董事会、独立董事和监事会对该事项的意见；消除相关事项及其影响的具体措施、预期消除影响的可能性及时间。
3、当被出具带有解释性说明的无保留意见时，董事会专项说明的内容须包括：解释性说明涉及事项的详细情况；公司董事会、独立董事和监事会对该事项的意见；如存在其他信息重大错报或者持续经营重大不确定性段落，进一步说明消除相关事项及其影响的具体措施、预期消除影响的可能性及时间。
（二）注册会计师针对审计意见中涉及相关事项的专项说明1、当出具否定意见或无法表示意见时，注册会计师出具的专项说明内容须包括：
（1）发表否定意见或无法表示意见的详细理由和依据；
（2）如注册会计师出具无法表示意见的审计报告，应说明无法表示意见涉及的事项中是否存在注册会计师依据已获取的审计证据能够确定存在重大错报的情形；如存在，进一步说明相关事项未导致注册会计师发表否定意见的理由和依据；
（3）相关事项对报告期内公司财务状况、经营成果和现金流量可能的影响金额，并说明考虑影响金额后公司盈亏性质是否发生变化；如提供相关事项可能的影响金额不可行，应详细解释不可行的原因。
2、当出具保留意见时，注册会计师出具的专项说明内容须包括：
（1）发表保留意见的详细理由和依据，包括注册会计师认为保留意见涉及事项对财务报表不具有审计准则所述的广泛性影响的原因；
（2）相关事项对报告期内公司财务状况、经营成果和现金流量可能的影响金额，并说明考虑影响金额后公司盈亏性质是否发生变化；如提供相关事项可能的影响金额不可行，应详细解释不可行的原因。
3、当出具带解释性说明的无保留意见时，注册会计师出具的专项说明内容须包括但不限于出具解释性说明的理由和依据，以及解释性说明涉及事项不影响注册会计师所发表审计意见的详细依据。
五、上市公司被出具非标准审计意见的法律后果
（一）影响上市地位1、退市风险警示上交所、科创板、深交所、创业板、北交所的《股票上市规则》中均明确表示，最近一个会计年度的财务会计报告被出具无法表示意见或者否定意见的审计报告会被予以退市风险警示。
2、实施退市（1）沪主板：上市公司股票被予以退市风险警示后，最近一个会计年度的财务会计报告被出具无法表示意见或否定意见的审计报告的，上交所将决定终止其股票上市。
（2）深主板：上市公司股票被予以退市风险警示后，最近一个会计年度财务会计报告被出具保留意见、无法表示意见或者否定意见的审计报告；
（3）科创板：上市公司股票被予以退市风险警示后，最近一个会计年度的财务会计报告被出具保留意见、无法表示意见或否定意见的审计报告的，上交所将决定终止其股票上市。
（4）创业板：上市公司股票被予以退市风险警示后，最近一个会计年度的财务会计报告被出具保留意见、无法表示意见或否定意见的审计报告的，上交所将决定终止其股票上市。
（5）北交所：上市公司股票被予以退市风险警示后，最近一个会计年度的财务会计报告被出具保留意见、无法表示意见或否定意见的审计报告的，上交所将决定终止其股票上市。
（二）影响信息披露考核结果1、上交所根据《上海证券交易所上市公司自律监管指引第9号——信息披露工作评价》规定，年度财务会计报告被会计师事务所出具非标准意见审计报告，或上市公司内部控制被会计师事务所出具非标准意见审计报告时，评价结果不得为A；年度财务会计报告被会计师事务所出具保留意见审计报告时，评价结果不得高于C；年度财务会计报告被会计师事务所出具无法表示意见或者否定意见的审计报告，或上市公司内部控制被会计师事务所出具无法表示意见或者否定意见的审计报告时，评价结果为D。
2、深交所根据《深圳证券交易所上市公司自律监管指引第11号——信息披露工作考核》规定，年度财务报告或半年度财务报告被注册会计师出具非标准审计报告时，考核结果不得为A；年度财务报告或半年度财务报告被注册会计师出具保留意见审计报告，或仅因公司持续经营能力存在重大不确定性而被出具无法表示意见审计报告时，考核结果为C；年度财务报告或半年度财务报告被注册会计师出具无法表示意见（仅因公司持续经营能力存在重大不确定性而被出具无法表示意见的情况除外）或否定意见的审计报告时，考核结果为D。
（三）影响融资1、沪主板、深主板事项段的无保留意见审计报告，所涉及的事项对发行人有重大不利影响或者重大不利影响还未消除的，上市公司不得公开发行证券。
上市公司最近一年及一期财务报表被注册会计师出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告的，不得非公开发行股票。保留意见、否定意见或无法表示意见所涉及事项的重大影响已经消除或者本次发行涉及重大重组的除外。
2、创业板、科创板根据创业板和科创板的《上市公司证券发行注册管理办法（试行）》规定，上市公司最近三年财务会计报告被出具保留意见、无法表示意见及否定意见审计报告的，不得公开发行股票。
上市公司最近一年财务会计报告被出具否定意见或者无法表示意见的审计报告，或最近一年财务会计报告被出具保留意见的审计报告，且保留意见所涉及事项对上市公司的重大不利影响尚未消除的，不得非公开发行股票。本次股票发行涉及重大资产重组的除外。
3、北交所根据《北京证券交易所向不特定合格投资者公开发行股票注册管理办法（试行）》规定，上市公司最近三年内被出具保留意见、无法表示意见或否定意见的，不得公开发行股票。
上市公司最近一年财务会计报告被出具否定意见或无法表示意见，或最近一年财务会计报告被出具保留意见的审计报告，且保留意见所涉及事项对上市公司的重大不利影响还未消除的，不得非公开发行股票。本次股票发行涉及重大资产重组的除外。
4、优先股发行根据《优先股试点管理办法》规定，上市公司最近三年财务报表被注册会计师出具保留意见、无法表示意见或否定意见的，不得公开发行优先股；最近一年被出具非标准审计报告的，且所涉及事项对公司有重大不利影响或者在发行前重大不利影响仍未消除的，不得非公开发行优先股。
六、总结
综合以上对非标准审计意见相关法律问题的阐述和研究可以得知，根据上市公司所处的交易所、上市板块的不同，被出具非标准审计意见后所承担的义务、限制和可能发生的后果均有所不同。例如在定期报告的披露要求中，沪主板上市公司只有在被出具无法表示意见和否定意见的才在定期报告中有披露相关事项解决进度的要求，而深主板和创业板的上市公司只要被出具了非标准审计意见就负有相同的义务。再如收到退市风险警示后，不同于其他上市板块，只有沪主板的上市公司在最近一年度再次被出具保留意见仍不会被交易所决定退市。从非标准审计意见相关监管政策来讲，沪主板对上市公司在一定程度上更加优容。而不同交易所、板块对于非标准审计意见的不同政策要求和监管力度，也
参考文献：
[1]中国注册会计师协会：《上市公司2022年年报审计情况快报（第八期）》
[2]天健会计师事务所：《关于对浙江聚力文化发展股份有限公司2022 年度财务报表发表非标准审计意见的专项说明》
[3]中审亚太会计师事务所;《关于吉艾科技集团股份公司2022年度财务报表非标准审计意见的专项说明》
本文作者：
陈 波
合伙人
陈波，德恒北京办公室合伙人。主要执业领域为公司证券、国际贸易、反垄断与反不正当竞争等。（德恒北京办公室实习生郝中林对本文亦有贡献）
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