根据《中国注册会计师审计准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》（CSA 1503（2016）），强调事项段，是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，且根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。
需要注意的是，CSA 4修订前，与持续经营相关的重大不确定性是作为“强调事项”在审计报告中描述的。修订后，“与持续经营相关的重大不确定性”优先于强调事项考虑。过于广泛使用强调事项段，可能会降低注册会计师对强调事项所作沟通的有效性。
一、强调事项段
1. 应当增加强调事项段的情形
如果认为有必要提醒财务报表使用者关注已在财务报表中列报或披露，且根据职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项，在同时满足下列条件时，注册会计师应当在审计报告中增加强调事项段：
（1）按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》（CSA 1502）的规定，该事项不会导致注册会计师发表非无保留意见；
（2）当《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》（CSA 1504）适用时，该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。
由于强调事项必须是“已在财务报表中列报或披露”的事项，因此，强调事项一定是会计相关问题，如是与审计相关的事项（如修改审计报告），则不应作为强调事项。
2.关键审计事项优先于强调事项
根据CSA1503号准则的规定，注册会计师在审计报告中增加强调事项段和其他事项段的前提条件是：当CSA 1504适用时，该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。
如果某事项构成关键审计事项，除导致发表非无保留意见的事项和与持续经营相关的重大不确定性之外，应在关键审计事项部分描述，而不得在强调事项段或其他事项段描述。
3. 强调事项不影响审计意见
在审计报告中包含强调事项段不影响审计意见。包含强调事项段不能代替下列情形：
（1）根据审计业务的具体情况，按照CSA 1502的规定发表非无保留意见；
（2）适用的财务报告编制基础要求管理层在财务报表中作出的披露，或为实现公允列报所需的其他披露；
（3）按照CSA4的规定，当可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时作出的报告。
4. 强调事项段的位置
强调事项段在审计报告中的位置取决于拟沟通信息的性质，以及与按照CSA1501的规定需要报告的其他要素相比较，注册会计师针对该信息对财务报表预期使用者的相对重要程度的判断。
当强调事项段与适用的财务报告编制基础相关时，包括当注册会计师确定法律法规规定的财务报告编制基础不可接受时，注册会计师可能认为有必要将强调事项段紧接在“形成审计意见的基础”部分之后，以为审计意见提供合适的背景信息。
二、出具带强调事项段的审计意见的情形
根据CSA 1503、CSA 1501、CSA 1111、CSA 2、CSA 4等准则，出具带强调事项段的审计意见的情形如表1所示。
表1：强调事项段的出具情形
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涉及事项
具体情形
准则
1
异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性
异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。
（其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但对财务报表产生重大影响）
CSA 1503应用指南
2
重大期后事项
财务报表日至审计报告日之间发生的重大期后事项
CSA 1503应用指南
3
提前应用新会计准则
提前应用（在允许的情况下）对财务报表有广泛影响的新会计准则
CSA 1503应用指南
4
特大灾难
存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。
CSA 1503应用指南
其他准则要求
5
相关部门要求采用的财务报告编制基础不可接受
相关部门要求采用的财务报告编制基础不可接受。而管理层同意在财务报表中作出额外披露，以避免财务报表产生误导；且在审计业务约定条款中明确，注册会计师按照CSA 1503的规定，在审计报告中增加强调事项段，以提醒使用者关注额外披露。（第十九条）
CSA 1111
6
审计报告日后至财务报表报出日前，管理层修改财务报表
在有关法律法规或适用的财务报告编制基础未禁止的情况下，如果管理层对财务报表的修改仅限于反映导致修改的期后事项的影响，被审计单位的董事会、管理层或类似机构也仅对有关修改进行批准。在这种情况下，注册会计师可以出具新的或经修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。（第十五条）
第2号——期后事项
7
在财务报表报出后，管理层修改财务报表
注册会计师应当在新的或经修改的审计报告中增加强调事项段或其他事项段，提醒财务报表使用者关注财务报表附注中有关修改原财务报表的详细原因和注册会计师提供的原审计报告。（第十九条）
第2号——期后事项
8
财务报表按照特殊目的编制基础编制
注册会计师对特殊目的财务报表出具的审计报告应当增加强调事项段，以提醒审计报告使用者关注财务报表按照特殊目的编制基础编制，因此，财务报表可能不适用于其他目的。（第十五条）
CSA 1601
如果在具体情况下运用持续经营假设是不适当的，管理层可能被要求或自愿选择按照其他会计基础（如清算基础）编制财务报表。注册会计师可以对财务报表进行审计，前提是注册会计师确定其他会计基础在具体情况下是可接受的编制基础。如果财务报表对其采用的会计基础已作出充分披露，注册会计师可以对这些财务报表发表无保留意见，但可能认为按照CSA 1503号的规定在审计报告中增加强调事项段是适当或必要的，以提醒财务报表使用者注意其他会计基础及其使用理由。
CSA 4应用指南
三、2018年报非标意见中的“强调事项段”
截止2019年4月30日披露的3,622份上市公司2018年报审计报告中，非标意见219家，其中带持续经营相关重大不确定性事项段的无保留意见57家、带强调事项段的无保留意见42家、保留意见82家、无法表示意见38家。
另外，带持续经营相关重大不确定性事项段的无保留意见并附加强调事项段的有6家，保留意见并附加强调事项段的有22家，无法表示意见并附加强调事项段的有1家，非标意见中涉及强调事项段的共有71家，占比32.42%，如表2所示。
表2：涉及“强调事项段”的数量
强调事项段
2016年报
2017年报
2018年报
带强调事项段的无保留意见
75-40注
35
42
持续经营重大不确定性+强调事项段
5
6
保留意见+强调事项段
8
22
无法表示意见+强调事项段
1
1
合计
49
71
非标意见总数
105
124
219
“强调事项”占比（By 丰言丰语）
39.52%
32.42%
注：2016年报审计尚未开始全面实施新审计报告准则，表中强调事项为剔除持续经营重大不确定性后的数据，系作者根据2016年报“带强调事项段的无保留意见”分析得出。
强调事项的内容主要包括：被立案调查或行政处罚、应收业绩补偿款、重大诉讼或仲裁、重组不确定等。还有部分强调事项涉及：依赖非经常性损益扭亏、项目进展不确定、期后合同变更，等等。
需要强调的是，过于广泛使用强调事项段，可能会降低注册会计师对强调事项所作沟通的有效性。而实务中部分强调事项似乎并无必要，而出现这种情况的原因，可能是部分注册会计师不愿放弃修订前CSA 1502的表述：当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项（CSA 1502(2006)第七条）。
修订后的CSA 1503不再着重于“不确定事项”，而是侧重于“已列报或披露”及“对理解财务报表至关重要”，再加上“与持续经营相关的重大不确定性”单设段落表述，因此。强调事项段的内容相比修订前大幅减少。
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需要说明的是，以上分析仅为个人对准则的技术探讨，不代表任何机构或个人意见、建议或最终结论，任何人不应依据本文所述内容采取或不采取任何行动。
