根据《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号——非标准审计意见及其涉及事项的处理（年修订》，非标准审计意见是指注册会计师对财务报表发表的非无保留意见或带有解释性说明的无保留意见。非无保留意见，是指保留意见、否定意见或无法表示意见；带有解释性说明的无保留意见，是指带有强调事项段、持续经营重大不确定性段落的无保留意见或者其他信息段落中包含其他信息未更正重大错报说明的无保留意见。
一、上市公司非标意见出具情况
截至2021年12月31日共有上市公司4,697家，其中6家于2021年1-6月退市，截至2022年7月2日已披露2021年年报的上市公司共有4,691家。4,691份审计报告中，非标意见257份。其中带持续经营重大不确定性段落的无保留意见49份、带强调事项段的无保留意见59份、保留意见101份、否定意见1份、无法表示意见47份。近三年非标意见类型及数量如表1所示。
表1：2019年-2021年审计意见类型分布
财务报表审计意见类型2019年报年报2021年报标准审计报告（标准无保留意见）3,5023,8934,434非标准审计意见：带持续经营重大不确定性段落的无保留意见616149带强调事项段的无保留意见384759保留意见125110101否定意见001无法表示意见473647非标准审计意见小计271254257合计3,7734,1474,691非标审计意见占比（By丰言丰语）7.18%6.12%5.48%注：根据WIND数据整理。分析的总体为截止年末已上市的公司。
年12月修订的交易所上市规则规定，最近连续两个会计年度经审计的财务会计报告被出具无法表示意见或否定意见的审计报告的，终止股票上市（上交所）；上市公司被实施退市风险警示后，首个会计年度财务会计报告被出具保留意见、无法表示意见或者否定意见的审计报告的，终止股票上市交易（深交所）。退市新规一方面强制清退了部分非标公司，另一方面，非标意见对公司上市交易和再融资的不利影响会倒逼审计意见类型，使得注册会计师出具非标意见的压力增大，进而导致个别审计意见存在瑕疵或非标意见偏轻。例如将与持续经营相关的重大不确定性事项列示于强调事项段而非增加与持续经营相关的重大不确定性事项段、在存在多个不确定事项时发表带持续经营重大不确定性段落的无保留意见而非无法表示意见、存在重大会计差错发表无法表示意见而非否定意见、保留意见涉及多个重大事项或单个重大事项是财务报表的主要组成部分仍发表保留意见而非无法表示意见等。
审计准则修订、监管趋严、赔偿责任加大有利于促使注册会计师严格遵守准则，恰当发表审计意见，增加非标意见比例。但另一方面，严格的监管及非标意见带来的不良后果又促使公司寻求标准审计报告或减轻非标意见类型，又会倒逼注册会计师从市场角度放松技术标准，减少非标意见比例。处罚力度不平衡的结果可能导致事与愿违，影响部分注册会计师“说不”的积极性。
二、事务所非标意见出具情况
1. 非标意见数量和比例
对2021年报出具非标意见的事务所有45家，其中非标意见数量超过10家的有8家（详见表2），这8家事务所出具了全部非标意见报告的57%，出具了全部上市公司审计报告的44%。
表2：出具非标意见数量较多的事务所
序号审计机构非标意见数量上市公司客户数量2021年非标比例年非标比例1中兴财光华287636.84%42.03%2大华254315.80%4.59%3天健205813.44%4.78%4中兴华179418.09%16.46%5亚太(集团)165529.09%36.73%6立信156272.39%3.94%7中审众环141787.87%7.47%8中审亚太113729.73%26.92%45家出具非标意见的事务所中，非标意见比例超过10%的有22家（详见表3），这22家事务所出具了全部非标意见报告的49.42%，出具了全部审计报告的11.47%。
表3：出具非标意见比例较高的事务所
序号
审计机构非标意见数量上市公司客户数量2021年非标比例年非标比例1
北京兴昌华33100.00%2鹏盛33100.00%100.00%3深圳久安22100.00%4深圳旭泰22100.00%5北京中天华茂11100.00%100.00%6湖南容信11100.00%7深圳广深11100.00%8浙江天平
11100.00%9尤尼泰振青2366.67%100.00%10中兴财光华287636.84%42.03%11重庆康华1333.33%12中审亚太113729.73%26.92%13亚太(集团)165529.09%36.73%14中准31618.75%15.00%15
中兴华179418.09%16.46%16中喜
73917.95%12.82%17利安达52817.86%17.39%18永拓63417.65%12.12%19苏亚金诚53315.15%16.67%20北京兴华32213.64%26.09%21希格玛43411.76%3.33%22和信54910.20%9.30%2. 带持续经营重大不确定性段落的无保留意见
20家事务所出具了49份带持续经营重大不确定性段落的无保留意见的审计报告，出具超过3份带持续经营重大不确定性段落的无保留意见的事务所有6家，这6家出具了59.18%的带持续经营重大不确定性段落的无保留意见。
表4：出具带持续经营重大不确定性段落的无保留意见数量较多的事务所
序号审计机构持续经营重大不确定性2021年占比年占比1中兴财光华816.33%14.75%2大华612.24%8.20%3中审众环510.20%11.48%4亚太(集团)48.16%4.92%5立信36.12%9.84%6中审亚太36.12%1.64%3. 带强调事项段的无保留意见
24家事务所出具了59份带强调事项段的无保留意见的审计报告，出具超过3份带强调事项段的无保留意见的事务所有7家，这7家出具了59.32%的带强调事项段的无保留意见。
表5：出具带强调事项段的无保留意见数量较多的事务所
序号审计机构强调事项段2021年占比年占比1大华711.86%8.51%2天健711.86%19.15%3中兴财光华58.47%8.51%4中审众环58.47%2.13%5致同46.78%2.13%6苏亚金诚46.78%4.26%7亚太(集团)35.08%4.26%4. 非无保留意见
41家事务所出具了149份非无保留意见的审计报告，其中包括保留意见101份、否定意见1份、无法表示意见47份。出具超过5份非无保留意见的事务所有8家，这8家出具了56%的非无保留意见。
35家事务所出具了101份保留意见的审计报告，出具超过3份保留意见的事务所有11家，这11家出具了69%的保留意见。
表6：出具保留意见数量较多的事务所
序号审计机构保留意见2021年占比年占比1中兴财光华1312.87%13.64%2天健1211.88%12.73%3大华98.91%7.27%4中兴华76.93%4.55%5立信76.93%9.09%6亚太(集团)76.93%6.36%7利安达32.97%2.73%8和信32.97%1.82%9中审众环32.97%3.64%10大信32.97%4.55%11信永中和32.97%4.55%23家事务所出具了47份无法表示意见的审计报告，出具超过3份无法表示意见的事务所有7家，这7家出具了55%的无法表示意见。
表7：出具无法表示意见数量较多的事务所
序号
审计机构无法表示意见2021年占比年占比1中兴华612.77%11.11%2中审亚太48.51%5.56%3中喜48.51%5.56%4大华36.38%5立信36.38%5.56%6鹏盛36.38%2.78%7希格玛36.38%5. 各事务所非标意见类型分布
表8：2021年报非标意见事务所分布
序号
审计机构–项目2021年非标意见数量占比年非标意见数量1中兴财光华2810.89%29保留意见13带持续经营重大不确定性段落的无保留意见8带强调事项段的无保留意见5无法表示意见22大华259.73%17保留意见9带持续经营重大不确定性段落的无保留意见6带强调事项段的无保留意见7无法表示意见33天健207.78%24保留意见12带持续经营重大不确定性段落的无保留意见1带强调事项段的无保留意见74亚太(集团)166.23%18保留意见7带持续经营重大不确定性段落的无保留意见4带强调事项段的无保留意见3无法表示意见25中兴华176.61%13保留意见7带持续经营重大不确定性段落的无保留意见2带强调事项段的无保留意见2无法表示意见66立信155.84%22保留意见7带持续经营重大不确定性段落的无保留意见3带强调事项段的无保留意见2无法表示意见37中审众环145.45%13保留意见3带持续经营重大不确定性段落的无保留意见5带强调事项段的无保留意见5无法表示意见18中审亚太114.28%7保留意见2带持续经营重大不确定性段落的无保留意见3带强调事项段的无保留意见2无法表示意见49中喜72.72%5保留意见2带持续经营重大不确定性段落的无保留意见1无法表示意见410大信62.33%16保留意见3带强调事项段的无保留意见2无法表示意见111天职国际62.33%2保留意见2带持续经营重大不确定性段落的无保留意见2带强调事项段的无保留意见212信永中和62.33%9保留意见3带持续经营重大不确定性段落的无保留意见2无法表示意见113永拓62.33%4保留意见1带持续经营重大不确定性段落的无保留意见2带强调事项段的无保留意见1无法表示意见214致同62.33%2保留意见1带持续经营重大不确定性段落的无保留意见1带强调事项段的无保留意见415和信51.95%4保留意见3带强调事项段的无保留意见1无法表示意见116利安达51.95%4保留意见3带持续经营重大不确定性段落的无保留意见1无法表示意见117苏亚金诚51.95%5保留意见1带强调事项段的无保留意见418容诚41.56%2保留意见2带持续经营重大不确定性段落的无保留意见1带强调事项段的无保留意见119希格玛41.56%1带强调事项段的无保留意见1无法表示意见320北京兴华31.17%6保留意见2带持续经营重大不确定性段落的无保留意见121公证天业31.17%1保留意见1带强调事项段的无保留意见222鹏盛31.17%1无法表示意见323上会31.17%5保留意见2带强调事项段的无保留意见124四川华信(集团)31.17%5保留意见1带持续经营重大不确定性段落的无保留意见225众华31.17%3带强调事项段的无保留意见1无法表示意见226北京兴昌华31.17%保留意见1否定意见1无法表示意见127中准31.17%3保留意见2无法表示意见128安永华明20.78%1带持续经营重大不确定性段落的无保留意见229华兴20.78%3带强调事项段的无保留意见230普华永道中天20.78%3保留意见1带持续经营重大不确定性段落的无保留意见131深圳久安20.78%保留意见1无法表示意见132天衡20.78%2保留意见1带强调事项段的无保留意见133尤尼泰振青20.78%1保留意见1带持续经营重大不确定性段落的无保留意见134中汇20.78%2保留意见1带强调事项段的无保留意见135中天运20.78%2保留意见1无法表示意见136深圳旭泰20.78%无法表示意见237北京中天华茂10.39%1带强调事项段的无保留意见138德勤华永10.39%保留意见139湖南容信10.39%保留意见140立信中联10.39%8保留意见141深圳广深10.39%无法表示意见142浙江天平10.39%无法表示意见143中勤万信10.39%3带强调事项段的无保留意见144中证天通10.39%1保留意见145重庆康华10.39%保留意见
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