作者系原国内TOP3会计师事务所技术部高级经理，资深会计审计专家。后续将一直为您带来高质量的会计、审计方面的专业文章和问答互动。欢迎关注他的知乎。不曾逝去的情怀是本人的网名（所有平台统一），想找情怀畅聊一番的，可以通过某即时通讯工具-发现-搜一搜功能搜这个名字找到我吧。
拖拖拉拉开始写这个系列的第4篇了，慢是慢了一点，但咱也不能为了求快，随意写写应付是吧？再说，这段时间大家让大家安心吃吃喝喝躺躺过年，也是极好的。
Part1丨壹
文件原文
2-1 识别履约义务时商品或服务是否具有高度关联性的判断
高度关联性是指合同中承诺的各单项商品或服务之间会受到彼此的重大影响，而非仅存在功能上的单方面依赖。例如，企业在同一合同中为客户设计、生产某新产品专用模具，并使用该模具为客户生产若干样品，不应仅由于后续生产需要使用模具而认为模具与样品之间存在高度关联性。若企业在后续生产过程中，需要根据客户对样品的使用情况持续修正模具，基于修正后的模具再生产样品，最终将符合客户要求的模具及样品转让给客户，表明设计生产专用模具和生产样品之间互相受到彼此的重大影响，二者在合同层面不能明确区分，应将其识别为一项履约义务。
Part2丨贰
模具和样品是否构成一项单项履约义务？
看完上面这段，可能有的看官还会是云里雾里，为啥模具的设计生产，以及用这个模具生产样品一会儿不构成一项单项履约义务，一会儿又构成了？
情怀尽量用更平实的语言为大家解释一下。
第一种情况：
如果在模具已经完工交付之后，为了其他目的需要生产一些样品（两者不是同时进行，而是模具已生产完，再生产样品），比如提供给客户作为新品展览使用等，则模具的设计生产和样品的生产就是两项单项履约义务。
第二种情况：
如果生产样品、设计生产模具是同时进行的（至少有一段时间同时），生产样品的目的就是为了同时在设计生产模具的过程中测试模具是否合格，则两者构成一项单项履约义务。
监管指引2号强调了，不能因为这一模具只能用于生产这种样品（或产品），或者这些样品（或产品）只能靠这一模具才能生产出来，就认为两者存在高度关联性。功能性上的相互依赖，与是否存在高度关联性无关。
设计生产模具和生产样品在第二种情况时，其之间的高度关联性是指：如果不设计生产模具，就不需要生产样品；如果不生产样品，就完成不了模具的生产，因为无法确认模具是否已经可以合格地用于生产产品。
正所谓你中有我，我中有你。
Part3丨叁
高度关联性的特征
高度关联性作为判断是否构成单项履约义务的标准之一，准则及应用指南里总体讲述的偏少。趁监管指引2号这个案例的机会，情怀在这里谈谈个人对于这个点的理解。
情怀以为，两项（或多项）业务存在高度关联性通常会有以下特征。
一、两项（或多项）业务是为了实现同一个商业目的；
二、两项（或多项）业务的达成相互依赖；
三、两项（或多项）业务至少在一部分时间里是同时进行的，不可能是先完成A，再完成B.
我们看看模具和样品的第二种情况是否如此。
第一、两者的目的都是完成一套符合要求的模具（包括生产样品在内）。
第二、如果没有模具无法生产样品；如果不生产样品就无法确认模具是否已合格，所以两者的达成相互依赖；
第三、生产样品、设计生产模具至少有一段时间是同时进行的。
Part4丨肆
高度关联性的其他举例
为了更深入地理解高度关联性，我们再多举一些例子。
一、婚纱摄影业务
婚纱摄影业务是为客户提供了摄影服务，但同时又向客户提供了相册（含电子形式），又有一项商品（含电子形式）转让业务，但摄影服务和相册销售，其实是一项单独履约义务。
第一、两者的目的都是提供给新人们一套婚纱摄影留做纪念。
第二、如果没有摄影服务，不可能产生出相册；如果不提供相册，就无法将摄影服务的成果呈现出来，所以两者的达成相互依赖；
第三、摄影服务和相册底片的生成是同时进行的。
二、快递服务
快递服务过程中，还同时向客户提供了包装用的信封、袋子或盒子等包装物。那这些包装物的提供是否构成单项履约义务呢？
当然不是。
因为其与快递服务存在高度关联性。
第一、两者的目的都是为了将一方的物品寄送给另一方。
第二、如果没有快递服务，就不需要这些包装物；如果不提供包装物，就无法完成快递服务（难道让我裸奔？），所以两者的达成相互依赖；
第三、包装物的提供，是快递服务的一个环节，两者至少在一段时间内是同时进行的。
Part5丨伍
高度关联性与税法的联系
情怀以为，收入确认中的高度关联性，关键点在于两者根本上来就是一项销售业务，只是这项业务中不同的体现方式，两者不可分割。
这个概念，大体上可以对应于税法中的混合销售。《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号) 第四十条明确，混合销售行为是指一项销售行为既涉及货物又涉及劳务的行为。税法在这个概念里强调的也是一项销售行为。
所以认定为高度关联性的两项业务，如果两项业务涉及增值税不同的税目，则应按照混合销售行为的原则进行税务处理（按“经营主业”选择一个税种确定征税）。
反过来，如果税法上被认定两项业务是混合销售行为的，也说明了这两项业务应该符合高度关联性的定义，应作为一项单项履约义务。
原创不易，情怀的文章全部都是一个字一个字码出来的。如果您看了本文觉得还是有所收获的，请支持一下情怀。有钱的捧个钱场（随意打赏一下，一分两分也是爱，让情怀能在家里领导面前多得瑟一下），没钱的捧个人场（加为关注，帮助转发一下或点个赞，情怀同样感激）。
先行谢过，善哉善哉！
不曾逝去的情怀是本人的网名（所有平台统一），想找情怀畅聊一番的，可以通过某即时通讯工具-发现-搜一搜功能搜这个名字找到我吧。
