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收到证监会会计部的平安夜礼物后，情怀不敢怠慢，第二天（周六、圣诞节）就苦逼地开始仔细研读了。从今天开始，准备谈谈自己的想法，供各位参考。
各个问题的次序按情怀自己的想法来了，不打算按文件中的顺序。
民间号，就是那么随意，任性。
今天第一篇，讲讲2-4暂定价格销售合同中可变对价的判断
Part1丨壹
文件原文
可变对价指的是企业与客户的合同中约定的对价金额可能因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形。
监管实践发现，部分公司对于暂定价格的销售合同中可变对价的判断存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
暂定价格的销售合同通常是指在商品控制权转移时，销售价格尚未最终确定的安排。例如，大宗商品贸易中的点价交易，即以约定时点的期货价格为基准加减双方协商的升贴水来确定双方买卖现货商品价格；金属加工业务中，双方约定合同对价以控制权转移之后某个时点的金属市价加上加工费来确定；某些金属矿的贸易价格将根据产品验收后的品相检验结果进行调整等。
暂定销售价格的交易安排中，企业应分析导致应收合同对价发生变动的具体原因。其中，与交易双方履约情况相关的变动（如基于商品交付数量、质量等进行的价格调整）通常属于可变对价，企业应按照可变对价原则进行会计处理；与定价挂钩的商品或原材料价值相关的变动（如定价挂钩不受双方控制的商品或原材料价格指数，因指数变动导致的价款变化）不属于可变对价，企业应将其视为合同对价中嵌入一项衍生金融工具进行会计处理，通常应按所挂钩商品或原材料在客户取得相关商品控制权日的价格计算确认收入，客户取得相关商品控制权后上述所挂钩商品或原材料价格后续变动对企业可收取款项的影响，应按照金融工具准则有关规定进行处理，不应计入交易对价。
Part 2丨贰
对文件的解读
文件中上面那段话，情怀认为主要就是一个观点：暂定价格的销售合同并不都属于可变对价。
其认为：
如果其合同价格的变动，取决于定价挂钩的商品或原材料价值相关的变动（如定价挂钩不受双方控制的商品或原材料价格指数，因指数变动导致的价款变化）不属于可变对价。
因为这种价格波动，体现了相关商品或原材料市场价格的波动，与交易双方履约情况无关（只有因商品交付数量、质量等双方履约情况导致的价格调整才属于可变对价）。
举一个例子来说。
某空调零部件生产企业A公司，其产品的原材料基本全部为铜。A公司以销售当月15号到下个月15号的铜均价+加工费与客户确定销售价格。
假设2021年12月21日其按合同约定向客户销售了一批产品，由于当月15号到下个月15号的铜均价尚未确定，但销售收入需要确认，所以面临着一个暂定销售价格的问题。
文件认为，销售收入确认后铜价的波动，与双方履约情况无关，所以这个收入确认之后结算价格的变动，不属于可变对价，而应该理解为收入确认之后对应形成的金融资产（通常我们理解的应收账款）在确认之后，发生了公允价值变动。
所以，暂定价格到实际结算价格的变动，实际反映了这项金融资产（通常我们理解的应收账款）中，被嵌入了一项衍生金融工具。这项衍生金融工具金额将基于市场铜价波动而变动。
所以这项金融资产（通常我们理解的应收账款）应该按照金融工具准则进行确认和后续计量。
这项金融资产怎么确认和计量呢？
文件中没有提，情怀给大家再展开说明一下。
按文件的提法，这项金融资产属于一项混合工具（债务工具中嵌入了铜价市场波动影响价值的衍生工具），根据金融工具准则金融资产分类判断路径，首先这个混合工具不能选择拆分，同时又无法通过合同现金流量测试（可以收取合同现金流量的金额不确定），所以将分类为以公允价值计量及其变动计入当期损益的金融资产，在财务报表中列报为交易性金融资产（假设一年内收取所有合同价款）。
看到这里，是不是有的看官下巴都快掉下来了?
WHAT？收入对应的科目不再是应收账款，也不再是合同资产，而是交易性金融资产了？
Part 3丨叁
该处理要求可能引发的问题
总体来说，情怀认为，这个处理要求，是十分值得商榷的。情怀选这个问题作为整个文件解读的第1篇，原因也正是这里。下面情怀就开始按自己的想法胡说八道了啊。
能胡说八道就是个人号的优势。
一、将暂定合同价格中原材料或相关商品的市价波动影响，不作为可变对价处理，缺乏明确依据。
文件将引起合同暂定价格变动的因素分成两种。
第一种是与交易双方履约情况有关，这种情况下作为可变对价处理。
第二种是与交易双方履约情况无关，这种情形下不能作为可变对价处理。
这种分类处理要求，在新收入准则中，包括在应用指南中，情怀均没有找到。
反倒是在新收入准则第十七条提到：
“非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价”。
由此，情怀就想不通了。
为什么非现金对价的公允价值因对价形式（这里的对价形式，是指合同变更等因素，与本案讨论的问题无关）以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，而现金对价形成的金融工具公允价值变动（按文件的逻辑），就不能作为可变对价了？
二、影响了报表的可理解性和报表使用者的财务决策
众所周知，交易性金融资产，是个投资类科目。文件要求将这种情形下的主营业务收入，对应科目做到交易性金融资产，混淆了经营性科目和投资性科目的边界。相信别说普通财务报表使用者，就是具备相当财务功底的专业人士，很多人恐怕也是很难理解的（与可理解性相冲突）。
将主营业务收入对应科目，转到交易性金融资产，很可能使得报表使用者在计算应收账款周转率时，得到的结果数据会失真而被误导（与决策相关性冲突）。
当然，以前要求计入合同资产也会有这个问题，但毕竟合同资产仅对应营业收入，可以调整还原，而不像交易性金融资产在报表余额中可能还有其他投资性质的数据，无法调整还原应收账款周转率。
决策相关性和可理解性是个两个非常重要的会计信息质量要求，按情怀一直的观点，按CAS基本准则中的列示顺序，其重要程度分别列在所有会计信息质量要求中的第2位和第3位，仅次于可靠性。
难道将与双方履约情况无关的暂定价格波动不作为收入的可变对价，而作为交易性金融资产列报处理，真得能提高财务报表的可靠性吗？
三、会计估计难度问题按文件调整后依然存在
情怀理解，文件将这种情形不列为可变对价，可能是基于相关商品或原材料的未来市场价格波动很难进行会计估计的原因，不像与双方履约情况相关的因素还是相对具备会计估计的基础的。
的确，如果能准确预测和估计未来相关商品或原材料的未来市场价格波动，就别做会计了，去期货市场炒一把不是更香吗？那赚钱容易多了。
但是，情怀想说，虽然按文件要求将收入对价科目改到交易性金融资产科目，避免了收入会计估计难度大的问题，但同时又产生了这块交易性金融资产期末公允价值无法可靠计量的问题。
新收入准则实施后，很多收入确认金额问题都大量依赖难度很大的会计估计，这是准则从偏可靠性原则向偏决策相关性（公允表述）要求调整的自然结果。
如果真如情怀所猜测仅仅是因于会计估计难度大而对可变对价的适用范围做出限制，情怀觉得有点不可理解。
四、对应采购的会计核算可能也会无所适从
暂估合同价格下收入按这种做法，那对应采购方是否也要相应修改呢？
采购确认后铜价的波动，与双方履约情况无关，所以这个采购确认之后结算价格的变动，不属于可变对价？
所以，应该理解为采购确认之后对应形成的金融负债公允价值变动？
所以，应付账款应改成交易性金融负债？
OMG！
Part 4丨肆
个人的处理意见
情怀个人以为，不区分引起暂定价格变化的因素，统一将暂定合同价格作为可变对价处理应该是合适的。
收入确认时，对应借方可以作为合同资产进行核算，因为其未来收款金额尚具有不确定性，不符合应收账款无条件收款权的定义要求。
待期后销售价格确定时，再将合同资产的金额调整到应收账款，并根据实际结算差额调整收入和应收账款。
当然，情怀的个人意见并不重要，关键还是监管的态度（所以千万别按情怀上面胡说八道地就乱做啊）。
考虑到上述处理带来的种种问题，所以有这种问题的公司，情怀建议如果不是很着急出财务报告的，尽可能还是等等。
可以观察下其他公司的做法，毕竟这个文件性质只是指引，而非强制性规范文件，理论上不具有执行的强制性。
当然，只是理论上。。。。。。
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先行谢过，善哉善哉！
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